Przełomowy wyrok NSA w orzecznictwie

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 roku stwierdził, że zapewnienie zakwaterowania oraz transportu pracownikowi oddelegowanemu do pracy za granicę nie powoduje powstania u tego pracownika przychodu. Do tej pory sądy oraz organy skarbowe stały na stanowisku, że koszty poniesione w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy (w tym m.in. koszty zakwaterowania) stanowią przychód pracownika.

Wyrokowana sprawa dotyczyła spółki, która świadczyła usługi na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Pracownicy spółki byli oddelegowywani do pracy za granicą w oparciu o aneksy do zawartych umów o pracę. Spółka zapewniała pracownikom zakwaterowanie oraz transport w ramach stosunku pracy, za który pracownicy nie ponosili kosztów. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły kwestii, czy w przypadku zapewnienia pracownikom zakwaterowania, powstanie u nich przychód podatkowy ze stosunku pracy. W związku z wątpliwościami, spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do organu podatkowego. We wniosku stanęła na stanowisku, że taki przychód po stronie pracowników nie powstanie, ponieważ świadczenia te nie są spełnianie w interesie pracownika, a w interesie pracodawcy, bowiem bez zakwaterowania pracownicy nie mogliby wykonywać na miejscu zleconej pracy, a co za tym idzie – spółka nie osiągnęłaby przychodów z tego tytułu.

Pytanie o rozliczenie bezpłatnego zakwaterowania
Zarówno organ, jak i wojewódzki sąd administracyjny, do którego później została wniesiona skarga, nie zgodziły się ze stanowiskiem podatnika. Najpierw Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z nieodpłatnych świadczeń. Dodatkowo organ argumentował, że w takim przypadku wystąpi świadczenie, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania zaakceptowanym przez pracownika. To zaś prowadzi do wniosku, że w przypadku gdyby pracodawca nie zapewnił zakwaterowania, pracownik sam musiałby ponieść wydatek, zatem przyjęcie świadczenia do pracodawcy leży w interesie pracownika, jest bowiem równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie.

Na podobnym stanowisku stanął WSA w Krakowie w wyroku I SA/Kr 444/20, podkreślając, że ponoszenie wydatków przez pracodawcę w celu zapewnienia noclegów oddelegowanym pracownikom jest świadczeniem poniesionym w ich interesie, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to pracownikowi przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który w innej sytuacji musiałby ponieść.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z takim twierdzeniami. W wyroku z 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21 sąd podkreślił, że zgodnie ze stanem faktycznym, oddelegowanie pracowników następowało na krótkie pobyty, generalnie niewiele różniące się od delegacji. NSA powołał się na regulacje unijne, tj. Dyrektywę 96/71/WE oraz Dyrektywę 2014/67/WE, zgodnie z którymi elementami wynagrodzenia pracownika nie mogą być koszty transportu jak i koszty zakwaterowania. Sąd podkreślił jednocześnie, że regulacje unijne w hierarchii źródeł prawa mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, dlatego skoro te regulacje wskazują, że przychód z tego tytułu nie powstaje, nie można na gruncie krajowego prawa podatkowego twierdzić, że jest inaczej.

Przełom w orzecznictwie
Ten nowy wyrok stanowi odejście od dotychczasowego rzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dotychczas, koszty zakwaterowania ponoszone przez pracodawców w przypadku oddelegowania pracowników stanowiły przychody pracowników i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do pobrania którego zobowiązany był pracodawca jako płatnik. Zgodnie natomiast z najnowszym wyrokiem, w takiej sytuacji nie powstanie przychód po stronie pracownika, co jest na pewno korzystne zarówno dla pracowników, jak i dla pracodawców.

Komentowany wyrok stanowi przełom w dotychczasowym orzekaniu. Nie wiadomo, czy to jednorazowa sytuacja, czy może od tej pory w tym kierunku będzie szło orzecznictwo i taka wykładnia przepisów unijnych znajdzie zastosowanie w sprawach polskich podatników.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21

Ulga dla samotnego rodzica?

Matka w trakcie rozprawy rozwodowej nie może rozliczyć się na preferencyjnych zasadach, nawet jeśli faktycznie samotnie wychowuje dziecko. Warunkiem skorzystania z ulgi jest uzyskanie prawomocnego orzeczenia sądu o rozwiązaniu małżeństwa. Nie ma znaczenia, że rozprawa ciągnie się od czterech lat i nie widać terminu jej zakończenia – wynika z interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Skarbówka mówi jednoznacznie: najpierw rozwód, a potem ulga. Nie wystarczy faktyczne samotne sprawowanie opieki nad dzieckiem. Trzeba spełnić warunki formalne

Kto czeka na rozwód, nie jest samotnym rodzicem

Takie stanowisko zajął po raz kolejny dyrektor KIS w interpretacji z 9 października 2023 r. (nr 0111-KDSB2-2.4011.292.2023.3.SD). Sprawa dotyczyła kobiety, która złożyła pozew o rozwód w 2019 r. w związku z porzuceniem rodziny przez męża. Od tego czasu sprawuje wyłączną, faktyczną i samotną opiekę nad małoletnim synem, co potwierdza sądowy plan wychowawczy na czas rozprawy rozwodowej. Ojciec dziecka zalega z zapłatą alimentów i kobieta rozważa wystąpienie w tej sprawie do komornika. Sprawa rozwodowa trwa już czwarty rok ze względu na często przekładane przez sąd terminy i nie wiadomo, kiedy zostanie zakończona. Dwie ostatnie rozprawy, wyznaczane mniej więcej co pół roku, nie odbyły się z powodu nieobecności sędziego oraz brak akt sprawy na rozprawie (niedosłane z innego wydziału), a wcześniej z powodu niewezwania przez sąd świadków. Mogłaby wnieść kolejną sprawę o orzeczenie separacji, jednak oznaczałoby kolejne koszty, a przede wszystkim czas oczekiwania.

Kobieta chciała uzyskać potwierdzenie, że sprawując samotną faktyczną opiekę nad dzieckiem może korzystać z ulgi dla samotnego rodzica, pomimo iż nie ma jeszcze prawnie statusu osoby rozwiedzionej, ale jest w trakcie sprawy rozwodowej. Argumentowała, że nie może być karana za opieszałość postępowania przed sądem.

Konieczne orzeczenie o rozwiązaniu małżeństwa

Dyrektor KIS wyjaśnił, że art. 6 ust. 4 i 4c ustawy o PIT wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik lub osoba będąca w separacji), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Wyjaśnił, że osobami samotnie wychowującymi dziecko są przede wszystkim ci rodzice (przysposabiający) lub opiekunowie, którzy pozostają w stanie wolnym. Dotyczy to zarówno osób, które nigdy nie zawierały związku małżeńskiego (panna, kawaler), osób, których związek małżeński ustał wskutek śmierci współmałżonka (wdowa, wdowiec), jak i osób, których związek małżeński został rozwiązany poprzez orzeczenie rozwodu (rozwódka, rozwodnik). 

– W tym ostatnim przypadku należy uznać, że status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie o rozwiązaniu małżeństwa – stwierdził dyrektor KIS.

Wyjaśnił, że osobami samotnie wychowującymi dzieci mogą być również, wyjątkowo, niektóre osoby pozostające w związku małżeńskim. Dotyczy to jednak tych, wobec których orzeczono separację. Nabycie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wymaga jednak prawomocnego orzeczenia o separacji małżonków. Dotyczy to również osób, których małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich. Skutek taki następuje na mocy orzeczenia sądowego. Podobnie jak w przypadku orzeczeń rozwodowych, także i w tym przypadku nabycie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko następuje dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku sądowego w tej kwestii.

Osobami samotnie wychowującymi dziecko mogą być również te osoby, których małżonek odbywa karę pozbawienia wolności. Dotyczy to przypadków faktycznego wykonywana tej kary, tzn. sytuacji, w której małżonek tej osoby nie przebywa na wolności. To oznacza, że kobieta nie ma prawa do preferencyjnego rozliczenia za lata 2019-2022 ani za 2023 rok, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny.

Takie samo stanowisko fiskus zajął w interpretacji z 20 listopada 2020 r. (nr nr 0115-KDIT2.4011.607.2020.3.ES). W tamtym przypadku sprawa toczyła się od pięciu lat, a nieprawomocny wyrok został zaskarżony przez byłego męża podatniczki. – Posiadanie w roku podatkowym jedynie nieprawomocnego orzeczenia o rozwodzie nie pozwala na uznanie danej osoby za samotnie wychowującą dziecko – stwierdził dyrektor KIS.

Co jeśli drugi rodzic zniknął 

Wcześniej w interpretacji z 30 stycznia 2019 r. (0114-KDIP3-3.4011.544.2018.2.MS2) dyrektor KIS stwierdził, że rodzic nie ma prawa do preferencji, jeśli drugi z rodziców nie utrzymuje kontaktów z rodziną. Chodziło o sytuację, w której kobieta od dwóch lat nie ma informacji, co dzieje się z jej mężem. Mąż nie pojawia się na sprawach sądowych o alimenty na dziecko. Został dla niego ustanowiony kurator jako dla osoby nieznanej z miejsca pobytu. Kobieta napisała, że uniemożliwia jej to wniesienie pozwu o rozwód, gdyż w sądzie rodzinnym nie mogą toczyć się dwie sprawy jednocześnie. Jednak ojciec dziecka nie został pozbawiony praw rodzicielskich ani nie odbywa kary pozbawienia wolności.

Dyrektor KIS stwierdził, że o samotnym wychowywaniu dziecka przesądza orzeczenie sądowe o przyznaniu władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, orzeczenie o separacji lub odbywanie kary pozbawienia wolności. Kobieta nie może zatem rozliczyć się jako samotna matka, ponieważ nie spełnia żadnego z tych warunków.

Przepisy dotyczące rozwodników są jednoznaczne

– Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, samotnym rodzicem jest m.in. rozwodnik i rozwódka. Zaś status rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie o rozwiązaniu małżeństwa. Rodzic w trakcie sprawy rozwodowej nie posiada takiego orzeczenia, nie może więc rozliczyć się jako samotny rodzic. Nie ma znaczenia, iż de facto nastąpił już rozpad związku. .

Preferencyjne rozliczenie samotnych rodziców to jedna z najkorzystniejszych ulg podatkowych, gdyż pozwala płacić podatek w podwójnej wysokości od połowy dochodów. Ulga jest korzystna szczególnie dla tych, których dochody przekraczają pierwszy próg podatkowy, gdyż pozwala im to obniżyć efektywną stopę opodatkowania. 

J.M.B

Fiskus zmniejszy sankcję VAT?

Powstanie nieprawidłowości w VAT jest podstawą do wymierzenia sankcji, a organ podatkowy ma obowiązek ją nałożyć – twierdzi Ministerstwo Finansów. Eksperci są innego zdania, uważają, że “kara” może wynieść 0 proc. Resort finansów łagodzi natomiast stanowisko w sprawie sankcji 100 proc. VAT i informuje, że dostaną ją tylko oszuści. Odliczenie VAT z wadliwych faktur, gdy wynika to z braku należytej staranności, jest objęte sankcją do 30 proc.

Po czterech miesiącach po wprowadzeniu zmian w przepisach dotyczących sankcji VAT, nie ma jeszcze ukształtowanej praktyki. Mamy natomiast stanowisko Ministerstwa Finansów.

Chodzi o przepisy, na podstawie których od 6 czerwca 2023 r. organy podatkowe mogą zmniejszyć wysokość sankcji, dostosowując jej wysokość do skali przewinienia podatnika. Zmieniony art. 112 b ustawy o VAT przewiduje maksymalne wysokości sankcji, odpowiednio – do 30 proc., do 20 proc. i do 15 proc. 

MF: Nieprawidłowość oznacza sankcję

Powstaje jednak pytanie, czy fiskus może w ogóle z niej zrezygnować. Przepis niezmiennie stanowi bowiem, że naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego „ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe”. 
-Zgodnie z przepisami, powstanie nieprawidłowości stanowi podstawę do wymierzenia sankcji. Dlatego, w sytuacji, w której wystąpi nieprawidłowość, nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest obowiązkiem organu – odpowiada Ministerstwo Finansów na pytanie Prawo.pl.

MF wyjaśnia, że są też wyłączenia (art. 112b ust. 3 ustawy o VAT). Celem sankcji nie jest karanie podatników za drobne pomyłki. Dlatego nie ustala się jej w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego:

  • wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami,
  • wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy (gdy kwoty te zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym),
  • podatnik, przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku, a także zapłacił wynikającą z nich kwotę wraz z odsetkami za zwłokę.

Wyłączenie stosowania sankcji występuje również w stosunku do podatników, którzy ponoszą za ten sam czyn odpowiedzialność przewidzianą w kodeksie karnym skarbowym (za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe).

Według ekspertów możliwa jest sankcja 0 proc.

Ze stanowiskiem MF nie zgadza się Tomasz Michalik, doradca podatkowy, partner w MDDP. Jego zdaniem, przepisy pozwalają organom podatkowym odstąpić od wymierzania sankcji VAT. 

Wyjaśnia, że przepisy art. 112b ust. 1-2a  ustawy o VAT przewidują, że w razie wystąpienia określonych okoliczności, organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30 proc. (względnie – do 20 proc. lub 15 proc.)  kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku etc. Przy miarkowaniu organ podatkowy musi wziąć pod uwagę okoliczności ujęte w art. 112b ust. 2b (np. rodzaj i stopień naruszenia przez podatnika obowiązków, które skutkowały zaniżeniem zobowiązania lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego).

Przepis art. 112b ust. 3 określa zaś to, kiedy regulacji art. 112b ust. 1-2a nie stosuje się (w całości lub w części dotyczącej ustalanie dodatkowego zobowiązania) – np. w razie powstania oczywistych omyłek.

– To różne przepisy. W sytuacji, w której nie wystąpią okoliczności, o których mowa w ust. 3 (wyłączające zastosowanie ust. 1-2a) organ podatkowy może dojść do wniosku – po analizie okoliczności, o których mowa w ust. 2b – o zasadności faktycznego odstąpienia od stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie tego zobowiązania na poziomie 0 proc. – mówi Tomasz Michalik. 

Pytanie co w sytuacji, gdy fiskus zmienia interpretacje

Również Joanna Rudzka, doradca podatkowy, uważa, że stanowisko resortu finansów za zbyt daleko idące.

Moim zdaniem nie ma przeszkód, by organ podatkowy zastosował sankcję 0 proc. Jednak najbardziej niepokojące jest twierdzenie, że organ ma obowiązek nałożenia sankcji, podczas gdy wymienione wyjątki dotyczą jedynie błędów powstałych w efekcie pomyłek rachunkowych. Powstaje pytanie, co w sytuacji, gdy organ podatkowy zmienia zdanie w danej sprawie, mimo iż przepisy podatkowe pozostają identyczne. W praktyce zdarza się to bardzo często, a sprzeczne interpretacje są wydawane nawet w odstępie kilku dni i co więcej dla stron tej samej transakcji. Nakładanie wówczas sankcji byłoby absolutnie nie do zaakceptowania – mówi Joanna Rudzka.

Także według Jędrzeja Golatowskiego, doradcy podatkowego w CRIDO, możliwe jest nakładanie sankcji od 0 proc.

– Niestety, sama sankcja, co do zasady, nadal ma charakter obligatoryjny. Uwzględniając natomiast literalne brzmienie przepisów, ale pamiętając również o prewencyjnym charakterze art. 112b ustawy o VAT, organy badając zasadność wymierzenia sankcji powinny indywidualnie zbadać zachowanie podatnika i na tej podstawie zdecydować o jej zastosowaniu i wysokości. Wydaje się, że jeżeli okoliczności sprawy to uzasadniają, nie powinno być wykluczone zastosowanie „kary” w wysokości od 0 proc. Należy pamiętać, że funkcję sankcyjną w dalszym ciągu pełnią nakładane na podatnika odsetki – mówi Jędrzej Golatowski.

Jednak, jak zaznacza, praktyka po stronie podatników i organów dopiero się kształtuje, a pierwsze rozstrzygnięcia jeszcze przed nami.

Czy można kwestionować wysokość sankcji 

Przypomnijmy, że zmiana przepisów jest konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Grupa Warzywna (C-935/19). Zgodnie z orzeczenie sankcji nie można stosować automatycznie, ich wysokość powinna być uzależniona od okoliczności danej sprawy. TSUE nie zakwestionował natomiast samej sankcji.

Zgodnie z nowymi przepisami, fiskus, ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania – do 30 proc., do 20 proc. i do 15 proc. – bierze pod uwagę:

  • okoliczności powstania nieprawidłowości;
  • rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
  • wagę i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości;
  • kwotę stwierdzonych nieprawidłowości;
  • działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków.

Od początku pojawiały się wątpliwości co do tego, że urzędnicy będą nakładać sankcje w sposób uznaniowy i trudno będzie podważyć ich wysokość. 

– Podatnicy mogą kwestionować wysokość nałożonej na nich sankcji. Ponieważ organ podatkowy nakłada sankcję w trybie decyzji administracyjnej, podatnik może odwołać się od rozstrzygnięcia organu i rozpocząć dyskusję z organem o samym nałożeniu sankcji, jak również o ustalonej przez organ wysokości. Ponadto podatnik może podjąć również działania jeszcze przez ustaleniem sankcji, gdy już organ stwierdzi u niego nieprawidłowość. Zgodnie z przepisami działania podatnika podjęte w celu usunięcia skutków nieprawidłowości są jedną z przesłanek obniżenia wysokości dodatkowego zobowiązania – mówi Jędrzej Golatowski.

100 proc. sankcji tylko dla oszustów

MF wyjaśnia również w jakiej sytuacji będzie nakładana sankcja 100 proc. VAT.

– Wprowadzenie zmiany w art. 112c ustawy o VAT (najbardziej dotkliwa sankcja) ma zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było związane z oszustwem lub świadomym udziale w oszustwie (celowe działanie podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę). Przypadki, w których dochodzi do odliczenia z wadliwych faktur, ale jest to związane z brakiem należytej staranności, nie są objęte taką samą sankcją jak w przypadku oszustwa. Po zmianie, wspomniane przypadki są objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT – wyjaśnia resort.

– Zgadzam się z tym stanowiskiem. Wynika z niego, że przedsiębiorca uczciwie prowadzący swój biznes nie powinien nigdy otrzymać sankcji 100 proc. VAT. Fiskus może zakwestionować prawo do odliczenia VAT, jeśli przedsiębiorca nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Jednak aby nałożyć 100 proc. sankcji VAT, to organ będzie musiał udowodnić, że przedsiębiorca działał w celu wyłudzenia VAT albo miał wiedzę o nieuczciwych zamiarach kontrahenta – mówi Joanna Rudzka.

>

Skarbówka zmienia praktykę

Jak wskazuje Łukasz Zieliński, counsel w SSW Pragmatic Solutions, zmiana przepisów dotyczących sankcji 100 proc. VAT w istotny sposób wpłynęła na praktykę organów podatkowych.

-Przed zmianą przepisów organy podatkowe miały obowiązek nałożenia 100 proc. sankcji w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustej faktury. Tymczasem obecnie organ podatkowy musi wykazać, że podatnik posłużył się taką fakturą świadomie, co bywa niezwykle trudne w ramach postępowania podatkowego – wskazuje Łukasz Zieliński.

Wyjaśnia, że uzyskał pozytywne rozstrzygnięcie na etapie postępowania przed organem podatkowym dla podatnika, na którego fiskus chciał nałożyć 100 proc. sankcji VAT. Chodziło o odliczenie VAT z faktury, którą organ uznał za pustą, ponieważ zakwestionował przedstawione przez podatnika dowody na nabycie usług wykazanych na tej fakturze. Postępowanie zakończyło się jednak nałożeniem sankcji nie 100 proc., ale 25 proc. VAT.

–  Od początku duże obawy budzi fakt, że określenie wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego, co daje urzędnikom duże pole do uznaniowości. W praktyce okazuje się jednak, że może to mieć dobre strony. W tego typu sprawach zawsze rekomendujemy podatnikom aktywny udział w kontrolach, w celu wyjaśnienia i przedstawienia swoich argumentów za obniżeniem sankcji – kwituje mec. Zieliński.

Źródło:Wolters Kluwer